Einkommensteuerliche Behandlung des Kaufs kassenärztlicher Zulassungen

Bei der Vorbereitung von Praxis-Übernahmen stellt sich immer wieder die Frage nach der steuerlichen Behandlung der Vertragsarztzulassung, besonders zur Optimierung von Abschreibungen. Auch nach zwei Finanzgerichtsurteilen bleibt die Frage weiterhin offen und erfordert eine Prüfung des Einzelfalls.

Für die Niederlassung von Ärzten bestehen seit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I 1993 S. 2266) Zulassungsbeschränkungen. Sofern die kassenärztliche Vereinigung eine Überversorgung in einem Planungsbereich feststellt, tritt grundsätzlich eine Zulassungssperre ein, wobei die frei werdenden Vertragsarztsitze erlöschen. Allerdings besteht nach § 103 Abs. 4 Sozialgesetzbuch V (SGB V) die Möglichkeit, dass ein ausscheidender Arzt, der seine Praxis im überversorgten Planungsbereich veräußern möchte, bei dem Zulassungsausschuss der kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag stellt, den Vertragsarztsitz auszuschreiben, so dass für ihn eine wirtschaftliche Verwertung der Praxis oder zumindest der Zulassung möglich wird.

FG Niedersachsen (Urteil vom 28. September 2004): Wirtschaftlicher Vorteil aus Vertragsarztzulassung als nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut

Das FG Niedersachsen entschied in dem Urteil (Az. 13-K-412/01, rechtskräftig), dass die Vertragsarztzulassung ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellt. Dabei soll nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung als solche, sondern die damit verbundene wirtschaftliche Chance das Wirtschaftsgut bilden. Dieser Vorteil stelle nicht nur einen unselbstständigen Wert bildenden Faktor dar, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt. Dies zeige insbesondere der Umstand, dass der Erwerber mit der ausschließlichen Zahlung für den wirtschaftlichen Vorteil diesem einen eigenen Wert beigemessen hatte. Im vorgenannten Urteilsfall wurde ein Entgelt in Höhe von 200.000 DM geleistet. Andere Wirtschaftsgüter aus der Praxis wurden nicht erworben.

Der Praxiswert ergibt sich aus dem Gesamtkaufpreis abzüglich der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter

Die Finanzverwaltung folgt bisher diesem Urteil und nimmt zur Bewertung der Vertragsarztzulassung aktuell mit der Verfügung der OFD Münster vom 11. Februar 2009 (S 2172 - 152 - St 12 -33) Stellung. Danach muss ein Gesamtkaufpreis für den Erwerb der Praxis im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter auf diese aufgeteilt werden. Der nach dieser Zuordnung ermittelte Praxiswert ist in einen Wert Vertragsarztzulassung und Rest-Praxiswert aufzuteilen. Wird eine bestehende Praxis in der Absicht erworben, die Kassenzulassung zu erlangen, sollen die Anschaffungskosten in vollem Umfang der Vertragsarztzulassung zuzuordnen sein. Wird eine Praxis in einem Planungsbereich ohne Zulassungsbeschränkung erworben oder eine Praxis, für deren Arztgruppe offene Planungsbereiche vorliegen, so kann der Vertragsarztzulassung kein Wert beigemessen werden. Der Wert des immateriellen Anlagevermögens entfällt somit insgesamt auf den Praxiswert.

Da die Vertragsarztzulassung generell zeitlich unbegrenzt erteilt wird und nach § 103 Abs. 4 SGB V die Ausschreibung für gesperrte Planbereiche weiterhin möglich ist, kämen Absetzungen für Abnutzungen grundsätzlich nicht in Betracht.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 9. April 2008: Kassenzulassung kein selbständiges Wirtschaftsgut

Das FG Rheinland-Pfalz entschied in dem Urteil (Az. 2-K-2649/07), dass der "wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung " kein gesondert zu bewertendes Wirtschaftsgut darstellt. Vielmehr handelt es sich um einen Wert bildenden Faktor des Wirtschaftsguts "Praxiswert" im Rahmen des Gesamtkaufpreises zum Erwerb der Vertragsarztpraxis. Im Urteilsfall wurde eine Verselbständigung der Vertragsarztzulassung nicht angenommen, da dies voraussetze, dass die Zulassung aufgrund von Rechtspositionen oder faktischen Verhältnissen losgelöst von dem Unternehmen oder Unternehmensteil als selbständiges Wirtschaftsgut übertragbar wäre.

Keine Vergütung für Verzicht des Veräußerers auf Zulassung

Obwohl die Vertragsparteien den Erwerb der Praxis von der Vertragsarztzulassung im Nachbesetzungsverfahren abhängig machten, sollte hierfür, im Gegensatz zu dem Urteilsfall des Niedersächsischen FG, jedoch keine gesonderte Vergütung erfolgen. Im Streitfall orientierte sich das Entgelt für den Praxiswert ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn. Obgleich diese Größen unmittelbar mit der Kassenarztzulassung zusammenhängen, ließ das Gericht dieser keine eigenständige Bedeutung gegenüber dem Praxiswert zukommen. Im Gegensatz zur Arztpraxis hätte der Vertragsarztsitz als solcher keinen eigenen Vermögenswert. Er ist höchstpersönlich und kann weder übertragen noch gepfändet werden (Bundessozialgericht, Urteil vom 10. Mai 2000, Az. B 6 KA 67/98 R).

Kassenarztzulassung kein "Handelsgut"

Die Zulassung ist weiterhin höchstpersönlicher Natur. Im Nachbesetzungsverfahren entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger. Das Verfahren ist eingeführt worden, um dem Inhaber einer Kassenpraxis deren wirtschaftliche Verwertung zu ermöglichen. Jedoch besteht der Zweck der Vorschrift nicht darin, dass Zulassungen zu einem "Handelsgut verkommen". Vielmehr wird damit die Fortführung der Praxis bezweckt.

Wertansatz und Abschreibungen

Die Kassenzulassung ist kein gesondert vom Praxiswert zu erfassendes nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, sondern ein Wert bildender Faktor für diesen. Wie das FG Rheinland-Pfalz im Leitsatz seines Urteils betont, soll dies jedenfalls dann gelten, wenn der Erwerb der Arztpraxis vertraglich davon abhängig gemacht wird, dass dem Erwerber die Zulassung erteilt wird, eine gesonderte Vergütung für den Verzicht der Verkäufers auf die Zulassung aber nicht geleistet wird und die Vergütung für den Praxiswert sich am Umsatz/Gewinn orientiert.

Einige Fragen, insbesondere zum Erfordernis der Erfüllung der oben genannten Bedingungen und zur Beurteilung bei andersartigen Konstellationen als im Urteilsfall bleiben zunächst auch weiterhin offen. Somit bleibt bei der Vorbereitung von Praxis-Übernahmen eine Beurteilung der steuerlichen Behandlung der Vertragsarztzulassung, besonders zur Optimierung von Abschreibungen, in der jeweiligen Sachverhaltsgestaltung erforderlich. Gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz wurde beim BFH (Az. VIII R 13/08) Revision eingelegt.

Am 9. August 2011 fand die mündliche Verhandlung vor dem BFH statt.