Aktivierung von Entwicklungskosten in der chemischen und pharmazeutischen Industrie nach BilMoG

Im Gespräch mit Klaus Höfer

Klaus Höfer,
Partner bei PwC
im Bereich 
Assurance

Frage: Das Aktivierungswahlrecht räumt den Unternehmen einen großen Gestaltungsspielraum ein. Welche Auswirkungen wird die Einführung des Wahlrechts tatsächlich haben?

Klaus Höfer: Die Abschaffung des Aktivierungswahlrechts für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen könnte vor allem Start-up-Unternehmen dazu bewegen, das Wahlrecht auszuüben, um in den ersten Jahren eine bilanzielle Überschuldung zu vermeiden. Ansonsten kann davon ausgegangen werden, dass das Aktivierungswahlrecht nur vereinzelt Anwendung findet. Insbesondere Start-ups könnten das Wahlrecht nutzen, gegebenenfalls auch als Kompensation für den Fortfall des Aktivierungswahlrechts für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen. Aufgrund des steuerlichen Aktivierungsverbots bleibt die neue Regelung steuerneutral. Dem Gläubigerschutz wird durch eine Ausschüttungs-/Abführungssperre in Höhe der aktivierten Beiträge abzüglich der hierfür gebildeten Steuerabgrenzungen Rechnung getragen.

Frage: Welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede gibt es nun zwischen dem HGB neuer Fassung und IFRS?

Höfer: Eine wesentliche Übereinstimmung ist die Definition der Begriffe "Forschung" und "Entwicklung". Wegen der grundsätzlichen Bedeutung wird erstmals eine Definition ins HGB aufgenommen. Die Unterscheidung ist erforderlich, da nur Entwicklungskosten aktivierungsfähig sind. Für Forschungskosten gilt weiterhin - wie nach IFRS - ein Aktivierungsverbot.

Der Gesetzgeber hat im Regierungsentwurf zum BilMoG, im Gegensatz zum Referentenentwurf, bewusst auf Hinweise zu den IFRS verzichtet, als er die Aktivierungsvoraussetzungen festlegte. Es wird vor allem auf die Definition "Vermögensgegenstand" abgestellt: "Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen." Nach IFRS sind sechs in IAS 38.57 genannte Voraussetzungen kumulativ für eine Aktivierung zu erfüllen; eine vergleichbare Regelung fehlt im Regierungsentwurf.

Das Aktivierungswahlrecht wirft natürlich den größten Unterschied zwischen HGB und IFRS auf und rückt die Vergleichbarkeit der beiden Rechnungslegungssysteme nur bedingt näher.

Frage: Welche Kriterien müssen konkret vorliegen, um Entwicklungskosten nach dem BilMoG zu aktivieren?

Höfer: Die Aufwendungen müssen erstens "in der Entwicklungsphase" anfallen. Zweitens muss eine hinreichende Dokumentation vorliegen. Weiterhin muss das Entwicklungsergebnis die "Vermögensgegenstandseigenschaft" erfüllen: Das heißt, dass Einzelverwertbarkeit und damit ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen nachgewiesen werden muss. Und zu guter Letzt muss die Entstehung eines Vermögensgegenstandes - in der zum Teil mehrjährigen Entwicklungsphase - am jeweiligen Stichtag hochwahrscheinlich sein.

Frage: Lassen Sie uns das erstgenannte Kriterium etwas näher erläutern. Wie erfolgt die Abgrenzung der Entwicklungsphase?

Höfer: Im Pharmabereich startet die häufig sechs- bis achtjährige Entwicklungsphase grundsätzlich mit Beginn der klinischen Studien, also den sogenannten Phasen I-III und IV. Im Chemiebereich ist die Abgrenzung mit größeren Schwierigkeiten verbunden. Denn regulatorische Vorgaben fehlen oder sind weniger ausgeprägt.

In der Begründung des Regierungsentwurfs - allerdings war hier noch eine Aktivierungspflicht vorgesehen - heißt es: "Nur Ausgaben in der Entwicklungsphase sind zu aktivieren." Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts bedeutet dies gemäß der Begründung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags, dass Entwicklungskosten bereits ab dem Zeitpunkt zu aktivieren sind, ab dem die "Vermögensgegenstandseigenschaft" bejaht werden kann. Diese Prüfung hat zu jedem Stichtag in der Entwicklungsphase neu zu erfolgen. Bereits in Vorperioden im Aufwand erfasste Entwicklungskosten dürfen nicht nachträglich aktiviert werden.

Im Pharmabereich erreicht von fünf Wirkstoffen in Phase I der klinischen Studien nur ein Wirkstoff die Zulassung. Bei Prüfung einer möglichen Aktivierung ist jeder Wirkstoff einzeln zu beurteilen; eine Betrachtung der gesamten "Pipeline" ist nicht zulässig. Dies verdeutlicht die Problematik in der internationalen Rechnungslegung der Beurteilung "künftiger wirtschaftlicher Nutzen" während der mehrjährigen Entwicklungsphase.

Frage: Wie ist das Fazit?

Höfer: Nach IFRS bilanzierende Unternehmen und insbesondere alle börsennotierten Unternehmen der Chemie- und Pharmabranche haben in ihren Konzernabschlüssen bisher nur in sehr geringem Umfang Entwicklungskosten aktiviert. Dabei wird vor allem auf behördliche Genehmigungsverfahren und die Unsicherheit künftiger Zahlungsmittelzuflüsse hingewiesen. Eine unterschiedliche Behandlung nach HGB im Jahresabschluss und IFRS im Konzernabschluss dürfte grundsätzlich schwierig begründbar sein.

Des Weiteren bleibt abzuwarten, inwieweit eine Ausübung des Aktivierungswahlrechts in der Praxis Anwendung findet.

Die neuen Vorschriften gelten erstmals für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre. Das Aktivierungswahlrecht kann nur für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausgeübt werden, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen (Artikel 66 Absatz 7 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch, neue Fassung).