Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen: Was bringt das Wachstumsbeschleunigungsgesetz?

Bei der Schaffung sinnvoller betriebswirtschaftlicher Einheiten ist es oftmals wünschenswert, Krankenhausbetrieb und Immobilie in derselben rechtlichen Einheit zu belassen. Bei größeren Unternehmen kann auch der Wunsch bestehen, gesonderte Immobiliengesellschaften zu gründen. Wird dazu die Übertragung von Grundstücken erforderlich, lässt sich der Anfall von Grunderwerbsteuer in der Regel nicht vermeiden.

In der Praxis hilft man sich zum Beispiel damit, dass bei Ausgliederung eines Krankenhausbetriebs aus einem Eigenbetrieb die Grundstücke nicht mit übertragen, sondern dem neuen Rechtsträger zur Nutzung überlassen werden (Betriebsaufspaltung). Künftig sind derartige Betriebsaufspaltungen aus grunderwerbsteuerlicher Sicht nicht mehr erforderlich, denn seit dem 1. Januar 2010 wird gemäß Paragraf 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) Grunderwerbsteuer für bestimmte Erwerbsvorgänge in bestimmten Umwandlungsfällen nicht mehr erhoben:

• bei Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf;
• die Änderung des Gesellschafterbestands einer Grundstück besitzenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen;
• die Vereinigung von 95 Prozent der Anteile in einer Hand;
• für den Übergang von 95 Prozent der Anteile an einer Grundstück besitzenden Gesellschaft;
• bei Übergang der Verwertungsbefugnis.

Diese grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestände müssen im Rahmen einer Umwandlung bewirkt werden. Es handelt sich dabei um Verschmelzungen, Spaltungen (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung), Vermögensübertragungen sowie Formwechsel. Nicht privilegiert sind danach (konzerninterne) Verkäufe von Grundstücken oder das bloße "Umhängen" von Beteiligungen. Voraussetzung ist weiterhin, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich herrschende Unternehmen und abhängige Gesellschaften beteiligt sind. 

Eine Gesellschaft gilt als abhängig, wenn das herrschende Unternehmen an ihrem Kapital zu mindestens 95 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Diese Beteiligungsquote muss ununterbrochen fünf Jahre vor und nach dem Rechtsvorgang bestehen, der die Grunderwerbsteuer ansonsten auslösen würde.

Abhängiges und herrschendes Unternehmen

Eine Definition der Abhängigkeit befindet sich in Paragraf 1 Absatz 4 Nr. 2 GrEStG. Danach sind unter anderen juristische Personen abhängig, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. Diese Definition deckt sich mit der umsatzsteuerlichen Organschaft. Der Gesetzestext kann allerdings dergestalt interpretiert werden, dass von den drei Eingliederungsmerkmalen (finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich) für die Steuerbefreiung nur das finanzielle gegeben sein muss. Während bei der "normalen" Organschaft dafür die Stimmenmehrheit ausreicht, muss es sich bei Paragraf 6a GrEStG um eine Beteiligung von mindestens 95 Prozent handeln. Hemmend wirkt der Umstand, dass das herrschende Unternehmen ein Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne sein muss.

Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Hat beispielsweise eine Stadt vor fünf Jahren ihren Krankenhausbetrieb unter Zurückbehaltung der Grundstücke auf eine Eigengesellschaft übertragen und will nun die Grundstücke ohne Anfall von Grunderwerbsteuer in die Betriebsgesellschaft einbringen, kann dies im Wege der Ausgliederung erreicht werden (Umwandlung nach Paragraf 123 Absatz 1 Nr. 3 Umwandlungsgesetz), wenn die Stadt weitere fünf Jahre zu mindestens 95 Prozent an der Krankenhausgesellschaft beteiligt bleibt. 

Problematisch kann jedoch der Umstand sein, dass die Stadt mit der vorherigen Verpachtung nicht Unternehmer gewesen ist, also keinen Betrieb gewerblicher Art begründet hat, sondern die Verpachtungstätigkeit bei ihr der nichtunternehmerischen Vermögensverwaltung zuzuordnen war. Dann fehlt es an einem herrschenden Unternehmen, sodass die Grunderwerbsteuerfreiheit nicht gewährt werden kann. 

PwC hält diese Auffassung insbesondere vor dem Hintergrund der Mehrwertsteuersystemrichtlinie aber für zu eng. Da naturgemäß zu dieser Frage noch keine Erfahrungswerte vorliegen, lautet die Empfehlung, diese Frage verbindlich mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Eine derartige Abstimmung sollte auch vor dem Hintergrund erfolgen, dass bei Umstrukturierungen nicht nur grunderwerbsteuerliche Aspekte zu beachten sind, sondern auch die Ertragsteuerneutralität der Gestaltung. Zum Beispiel setzen einige Umwandlungen im Umwandlungssteuergesetz das Vorliegen eines Teilbetriebs voraus.

Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz erleichtert Umstrukturierungen in Bezug auf die Grunderwerbsteuer und kann zur Bereinigung künstlicher Aufspaltungen beitragen. Leider ist der besonders praxisrelevante Fall einer Betriebsaufspaltung im (öffentlichen) Krankenhauswesen nur unzureichend geregelt. Gleichwohl sollte die Chance genutzt und Zweifelsfragen mittels einer verbindlichen Auskunft geklärt werden.