Steuerliche Implikationen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen für Technologieunternehmen

Im Zuge der wirtschaftlichen Abschwächung und des anhaltend hohen Wettbewerbsdrucks in der Technologiebranche haben Kostensenkungsmaßnahmen, oft verbunden mit der Verlagerung von Unternehmensteilen ins Ausland, weiterhin Hochkonjunktur. Solche Umstrukturierungen sind bereits seit einiger Zeit im Blickfeld der Finanzverwaltung. Die Verschärfung der gesetzlichen Regelungen zur Besteuerung solcher "Funktionsverlagerungen" ab 2008 war auf deutliche Kritik in der Wirtschaft gestoßen. Nun wurde im März 2010 eine entsprechende Modifikation des Gesetzes vom Bundesrat verabschiedet.

Die Verlagerung von betrieblichen Funktionen an Tochtergesellschaften in andere Länder oder Standorte ist nicht neu. Nahezu alle international tätigen Technologieunternehmen produzieren in einem Land, forschen und entwickeln an anderen Standorten und vertreiben ihre Produkte und Dienste lokal über ausländische Tochtergesellschaften. Die Gründe dafür sind vielschichtig und die Reduktion von Kosten ist nicht immer der wichtigste. Oftmals ermöglichen Funktionsverlagerungen eine sinnvollere Organisationsstruktur, die Sicherung und den Ausbau von geschäftlichen Aktivitäten im Ausland oder den Ausgleich von Fachkräftemangel an bestimmten Standorten.

Diese Umstrukturierungen sind aber nicht unproblematisch und können auch mit signifikanten steuerlichen Kosten verbunden sein. Die Besteuerung der grenzüberschreitenden Verlagerung von Geschäftstätigkeiten wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, konkretisiert durch die im August 2008 verabschiedete Funktionsverlagerungsverordnung, erheblich verschärft. Brisant dabei war stets die grundsätzliche Gewinnpotenzialbesteuerung, mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008.

Die gesetzliche Regelung in Kurzform

Gemäß Paragraf 1 Absatz 2 Funktionsverlagerungsverordnung liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn ein Unternehmen einem nahestehenden Unternehmen Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird.

Dabei muss beachtet werden, dass der Gesetzgeber das Vorliegen einer "Funktion" weit definiert und die Begriffsabgrenzung über das steuerliche Verständnis eines Teilbetriebs (geschlossene organische Einheit) hinausgeht. Zu typischen Funktionen in Technologieunternehmen zählen neben Kernfunktionen wie Produktion und Vertrieb auch Forschung & Entwicklung und IT-Services.

Bewertung des Transferpakets

Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Funktion und Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung ist grundsätzlich das sogenannte Transferpaket. Das Transferpaket umfasst alle im Rahmen der Funktionsverlagerung übergehenden Funktionen einschließlich der mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter und Vorteile, die vom einen ins andere Unternehmen übertragen werden.

Die Wertermittlung des Transferpakets erfolgt grundsätzlich als Ganzes auf Basis seiner Gewinnpotenziale. Dabei sind die Gewinnpotenziale der zu verlagernden Funktion der Barwert jener erwarteten Gewinne, auf die das verlagernde Unternehmen nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein übernehmendes Unternehmen bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen. Der hypothetische Mindestpreis des Funktionsverlagernden und der Höchstpreis des Funktionsaufnehmenden werden unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Planungsrechnungen ermittelt. Für steuerliche Zwecke wird grundsätzlich der Mittelwert dieses Einigungsbereichs verwendet. Von diesem Wert kann nur dann abgewichen werden, wenn das Unternehmen glaubhaft darlegen kann, dass ein anderer Wert im Einigungsbereich dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

Ausnahmen von der Gesamtbewertung

Ausnahmen zu der oben geschilderten Gesamtbewertung sind möglich, wenn das Unternehmen eine der beiden Alternativen nachweisen kann (sogenannte Escape-Klausel).

• Im Rahmen der Funktionsverlagerung gehen keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile über.
• Das Gesamtergebnis der Einzelbewertungen der übergehenden Wirtschaftsgüter entspricht - gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes - dem Fremdvergleichsgrundsatz.

Das Greifen der Escape-Klausel ist bei Technologieunternehmen allerdings eher unwahrscheinlich: Sie zeichnen sich unter anderem durch ein hohes Maß an qualifizierten Mitarbeitern, erhebliche Forschungs- und Entwicklungskosten sowie hochgradig technisierte IT-Prozessstrukturen aus. Bei Funktionsverlagerungen werden daher in der Regel auch wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter, etwa in Form von Know-how, übergehen.

Modifikation der Regelungen zur Funktionsverlagerung

Im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben, das am 26. März 2010 den Bundesrat passiert hat, wurden die Regelungen zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen signifikant geändert. Nunmehr hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, von der Bewertung des gesamten Transferpaketes abzuweichen und stattdessen eine Bewertung auf Basis der Einzelwirtschaftsgüter vorzunehmen. Voraussetzung hierfür ist, dass er mindestens eines der übertragenen wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter genau bezeichnet. Die Neuregelung findet bereits ab 2008 Anwendung.

Fazit und Implikationen

Technologieunternehmen, die Umstrukturierungen in Erwägung ziehen, sollten die potenziellen Besteuerungsfolgen frühzeitig unter die Lupe nehmen. Nur so kann sichergestellt werden, dass die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten rechtzeitig bekannt sind und die optimale Alternative ausgewählt werden kann.

Häufig wird die Komplexität solcher Gestaltungsmöglichkeiten aber verkannt. Die fachlichen Anforderungen an die Steuerabteilung sollten nicht unterschätzt werden. Das gilt umso mehr, da eine Funktionsverlagerung auch branchenspezifische Fragen aufwirft.

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