Sonstige Rückstellungen nach BilMoG

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wirkt sich erheblich auf die handelsrechtliche Bilanzierung von sonstigen Rückstellungen aus. Die Gründe hierfür sind ein weitreichendes Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen sowie die Verpflichtung zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen und zur Abzinsung des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages.

Die grundlegenden Änderungen forcieren die Gleichwertigkeit eines HGB-Jahresabschlusses im Verhältnis zu einem Abschluss nach IFRS und zielen auf eine Stärkung der Informationsfunktion.

Aufwandsrückstellungen

Das BilMoG verbietet weitgehend die Passivierung von Aufwandsrückstellungen. Dies betrifft Rückstellungen für im aktuellen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, sofern die Instandhaltung nach Ablauf des ersten Quartals des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (Paragraf 249 Absatz 1 Satz 3 HGB) sowie Aufwandsrückstellungen für dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag konkretisiert, aber hinsichtlich Höhe und Eintrittszeitpunkt unsicher sind (Paragraf 249 Absatz 2 HGB). Die Übergangsvorschriften zum BilMoG (Artikel 67 Absatz 3 EGHGB neuer Fassung) räumen dem Bilanzierenden das Wahlrecht ein, derartige bisher passivierte Rückstellungen beizubehalten und bestimmungsgemäß in Anspruch zu nehmen beziehungsweise (ergebniswirksam) aufzulösen oder sofort erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umzubuchen. Dieses Wahlrecht der Rückstellungsbehandlung bräuchte im Erstjahr nicht für alle Rückstellungen insgesamt (das heißt posteneinheitlich), sondern teilweise ausgeübt werden. Die Einstellung in die Gewinnrücklagen ist allerdings nicht möglich für Beträge, die den vorgenannten Rückstellungen im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr zugeführt wurden. Insoweit ist die Beibehaltung über den Zeitpunkt der Erstanwendung hinaus oder die ergebniswirksame Auflösung zwingend. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen des aktuellen Geschäftsjahres, die im ersten Quartal des Folgegeschäftsjahres nachgeholt werden, müssen weiterhin passiviert werden (Paragraf 249 Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 HGB neuer Fassung).

Bewertungsvorschriften für Rückstellungen

Das BilMoG führt darüber hinaus zu einschneidenden Änderungen hinsichtlich der Bewertungsvorschriften für Rückstellungen. Mit der Neufassung des Paragrafen 253 HGB neuer Fassung wird eine neue Grundlage für die Bestimmung des Verpflichtungsbetrages geschaffen. Demzufolge ist auf den "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" abzustellen (Paragraf 253 Absatz 1 Satz 2 HGB neuer Fassung). Damit stellt der Gesetzgeber klar, dass bei der Rückstellungsbewertung zukünftige Preis- und Kostensteigerungen zwingend in die Bewertung einzubeziehen sind.

Künftig müssen alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – und damit auch solche für Sachleistungsverpflichtungen – mit einem fristenkongruenten Marktzinssatz abgezinst werden. Bislang war eine Abzinsung nur dann zulässig, wenn in der zugrunde liegenden Verbindlichkeit ein Zinsanteil enthalten war. Die Diskontierung soll auf Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes erfolgen, wobei der Durchschnitt über die letzten sieben Geschäftsjahre zu bilden ist, um Zufallsschwankungen in der Zinsentwicklung zu glätten. Die anzuwendenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben (Paragraf 253 Absatz 2 HGB neuer Fassung). Die Modalitäten der Berechnung werden in einer gesonderten Rechtsverordnung geregelt. Sie sind grundsätzlich auch der Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen zugrunde zu legen, die in fremder Währung zu erfüllen sind, es sei denn, dies führt zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. In diesem Fall ist der Abzinsungszinssatz selbst zu ermitteln oder von privaten Anbietern zu beziehen.

Erträge und Aufwendungen aus der Ab- beziehungsweise Aufzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter den entsprechenden Posten des Zinsergebnisses auszuweisen (Paragraf 275 Absatz 5 HGB neuer Fassung). Um die Rückstellungsentwicklung für den Abschlussadressaten transparent zu machen, wird in der Begründung zum Regierungsentwurf empfohlen, einen Rückstellungsspiegel zu erstellen, der auch die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert darstellt.

Die neuen Bewertungsvorschriften gelten erstmals für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre. Sie dürfen allerdings auch schon für das davor liegende Geschäftsjahr angewendet werden, vorausgesetzt, die geänderten Vorschriften werden insgesamt angewendet, und dies wird im Anhang angegeben.

Übergangsvorschriften über die Erfassung der Auswirkungen aus der erstmaligen Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften sind mit dem durch den Deutschen Bundestag verabschiedeten Gesetz nunmehr geregelt worden. Für den Fall einer etwaigen Auflösung infolge der neuen Bewertungsregelungen räumt Artikel 67 Absatz 1 Satz 2 EGHGB neuer Fassung dem Bilanzierenden die Möglichkeit der Beibehaltung ein, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste.

Konsequenzen für die Bilanzierung von Rückstellungen

Die aufgezeigten Änderungsvorschläge haben erhebliche Konsequenzen für die handelsrechtliche Bilanzierung von Rückstellungen. So dürfen künftig Aufwandsrückstellungen in der Handelsbilanz weitestgehend nicht mehr gebildet werden. Es entfällt damit zukünftig ein wichtiges und beliebtes Instrument zur Vermeidung von Gewinnschwankungen.

Auf den ersten Blick erscheint eine Annäherung an die IFRS vollzogen. Es gibt jedoch bedeutsame Unterschiede. Nach den IFRS führt beispielsweise eine materiell bedeutsame Großreparatur zu einer Aktivierung und planmäßigen Abschreibung, während das HGB neuer Fassung eine Verteilung der künftigen Ausgaben auf die Vorperioden nicht mehr gestattet. Das handelsrechtliche Ergebnis ist unter gleichen Rahmenbedingungen somit volatiler. Auch liegt in der Verwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre ein Unterschied zu IAS 37, wonach der aktuelle Marktzinssatz zum Abschlussstichtag zu verwenden ist.

Als Folge der aufgeführten Anforderungen an die Bewertung von Rückstellungen muss man damit rechnen, dass die Bilanzierung deutlich komplexer wird.

Einerseits ist gegenwärtig der Einfluss von Preis- und Kostensteigerungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung sonstiger Rückstellungen (bis auf die Bewertung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) grundsätzlich irrelevant. Andererseits müssen Rückstellungen künftig abgezinst, das heißt mit dem Barwert des künftigen Erfüllungsbetrages angesetzt werden. Der Zinseffekt führt in den Folgeperioden zu einer Erhöhung des Wertansatzes. Auch aus diesem Grund muss der Wertansatz zu jedem Abschlussstichtag überprüft und gegebenenfalls angepasst werden. Die Anforderungen an die Praxis hinsichtlich Informationsbeschaffung und Informationsverarbeitung steigen demnach erheblich.

In der Praxis werden Unternehmen mit folgenden Fragestellungen konfrontiert:

• Untersuchung der Rückstellungen im Jahresabschluss bezüglich eines sachgerechten Ansatzes und einer sachgerechten Bewertung
• Festlegung von internen Richtlinien für die Informationsbeschaffung und Informationsverarbeitung von Preis- und Kostensteigerungen sowie Abzinsungszinssatz
• Welcher Zins ist anzusetzen, wenn die handelsrechtliche Bewertung - wie bislang allgemein üblich - ein bis zwei Monate vor dem Abschlussstichtag durchgeführt wird und die Werte der Deutschen Bundesbank somit noch nicht zur Verfügung stehen? Hier wird auf den Abschlussstichtag eine ergänzende Untersuchung auf etwaige, wesentliche Abweichungen vorzunehmen sein, um dem Stichtagsprinzip zu entsprechen.
• Ist es sachgerecht, den durch die Deutsche Bundesbank ermittelten Zinssatz für eine Tochtergesellschaft außerhalb des Euro-Raums zu verwenden oder führt dies zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage?
• Welche praktischen Konsequenzen beeinflussen die Anwendung der Sammelbewertung (beispielsweise Garantierückstellungen), sofern Preis- und Kostensteigerungen und die Abzinsung des Erfüllungsbetrages in die Gruppenbewertung einfließen?
• Wie können künftig zu erwartende Schwankungen der Gewinngrößen vermieden werden?

Fazit

Bezogen auf die Rückstellungsbilanzierung nähert sich das BilMoG an die Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS an, ohne sich jedoch anzugleichen. Gleichzeitig führen die neuen Regelungen zu einer deutlichen Stärkung der Informationsfunktion im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Der Preis hierfür ist eine deutliche Zunahme der Komplexität für die Bilanzierung von Rückstellungen.