Geplante Änderungen zur Funktionsverlagerung

Der Deutsche Bundestag beschloss am 5. März 2010 das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften. Mit den Änderungen will der Gesetzgeber unter anderem den Koalitionsvertrag vom 26. Oktober 2009 umsetzen, der die befürchteten negativen Auswirkungen der Regelungen zur Funktionsverlagerung auf den Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland beheben soll.

Das Thema Funktionsverlagerung bleibt aktuell. In ihrem Koalitionsvertrag hatte sich die neue Bundesregierung als "Sofortprogramm krisenentschärfender Maßnahmen" unter anderem vorgenommen, „unverzüglich die negativen Auswirkungen der Neuregelungen zur Funktionsverlagerung auf den Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland" zu beseitigen. War diese Absicht im Gesetz zur Beschleunigung des Wachstums Ende letzten Jahres noch unberücksichtigt geblieben, beschloss der Deutsche Bundestag unlängst ein Gesetz, das steuerliche Vorgaben der Europäischen Union umsetzen und steuerliche Vorschriften anpassen soll. Darin enthalten sind Änderungen des Außensteuergesetzes, nach denen Steuerpflichtigen bei Funktionsverlagerungen ab sofort grundsätzlich eine Einzelbewertung ermöglicht werden soll - und damit verbunden die Nichtberücksichtigung von Firmenwerten bei der Bewertung. Doch damit nicht genug: In der Debatte darüber, wie Funktionsverlagerungen steuerlich zu behandeln sind, stellen sich zahlreiche weitere Fragen.

Nach dem Gesetz werden die Sätze 9 und 10 § 1 Abs. 3 Außensteuergesetz (AStG) ergänzt beziehungsweise geändert. Mit der Änderung der zitierten Vorschrift verfolgt der Gesetzgeber nach der Gesetzesbegründung folgendes Ziel: Unter bestimmten Voraussetzungen sollen für alle einzelnen Wirtschaftsgüter sowie Vorteile und Leistungen, die eine Funktionsverlagerung umfasst, jeweils Einzelverrechnungspreise nach den allgemeinen Grundsätzen vom Steuerpflichtigen angesetzt werden können, ohne dass es einer Bewertung auf der Grundlage des Transferpakets bedarf. Die Neuregelung ist nicht auf Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten beschränkt ist, geht also - was zu begrüßen ist - insoweit über den Koalitionsvertrag hinaus.

Aufgrund des Gesetzes kann man drei Gruppen von Gegenständen bei Funktionsverlagerungen unterscheiden, die Ihnen die folgenden Abschnitte näher vorstellen.

1. Mehrere wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile

In diesem Fall gilt grundsätzlich die schon gesetzlich verankerte Regelung - mit anderen Worten: Die Regelung für Transferpakete wird angewandt. Liegt jedoch die Summe der Einzelverrechnungspreise der übertragenen Wirtschaftsgüter innerhalb des Einigungsintervalls im Sinne des Transferpaketansatzes, so darf diese Summe als Verrechnungspreis für das Transferpaket angesetzt werden.

Ob diese Vorgehensweise den Steuerzahlern das Leben leichtert, ist fraglich, weil die Transferpaketbetrachtung in jedem Fall für Verprobungszwecke durchgeführt werden muss.

2. Keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile

Lassen sich die Gegenstände der Funktionsverlagerung dieser Prämisse zuordnen, sind zwei Fälle zu unterscheiden:

  • Die Funktionsverlagerung wird anhand von Einzelverrechnungspreisen ermittelt („Escape-Klausel").
  • Die Transferpaketregelung wird nicht angewandt, da es sich bei der verlagerten Funktion um eine Routinefunktion handelt, die auf der Grundlage einer kostenorientierten Methode vergütet wird.

Somit liegt keine maßgebliche Änderung zur bestehenden Regelung vor.

3. Mindestens ein wesentliches und klar bezeichnetes immaterielles Wirtschaftsgut

Nach dem Gesetz und seiner Begründung können alternativ zum Transferpaket die Einzelverrechnungspreise der Bestandteile des Transferpakets angesetzt werden. Voraussetzung hierfür ist: Die betrachteten immateriellen Wirtschaftsgüter lassen sich - auch soweit sie noch nicht bilanziert worden sind - genau bezeichnen. Der Begriff „Bezeichnung" ist in diesem Zusammenhang zu verstehen als Identifizierung des immateriellen Wirtschaftsguts, was die zwingende Voraussetzung für eine sachgerechte, betriebswirtschaftlich fundierte Bewertung ist. Insoweit ist aber unklar, worin der Unterschied zu Fall 1 liegen soll, da eine Einzelbewertung - wie auch im Fall 1 erlaubt - ohnehin nur möglich ist, wenn alle übertragenen Wirtschaftsgüter klar bezeichnet werden können. Offen ist darüber hinaus, ob in Fällen, in denen klar bezeichnete Wirtschaftsgüter übertragen werden, ebenfalls eine Verprobung des ermittelten Verrechnungspreises hinsichtlich der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes mit der Transferpaketregelung durchzuführen ist. Der Gesetzgeber sieht das jedenfalls nicht ausdrücklich vor. Dem Vernehmen nach soll die Hauptbedeutung dieser (weiteren) "Escape-Klausel) darin bestehen, dass ein Geschäftswert nur im Zusammenhang mit einer funktionalen Unternehmenseinheit bzw. einem funktionalen Teilbetrieb anzunehmen ist. Diese Lesart wäre in der Tat eine wesentliche Verbesserung gegenüber der bisherigen Gesetzeslage, nach der bei jeder Funktionsverlagerung - auch unter der Teilbetriebsschwelle - anteilige Geschäftswerte die Bemessungsgrundlage erhöhen.

Zu klären bleibt außerdem, wie die immateriellen Wirtschaftsgüter zu bewerten sind. Dafür sind entweder die Gewinnpotenziale des Leistenden und des Leistungsempfängers - wie im Rahmen der Transferpaketregelung - für Zwecke der Bewertung heranzuziehen und es muss eine zweiseitige Betrachtung erfolgen. Aber denkbar sind auch andere Bewertungsansätze. Trotzdem soll die Funktionsverlagerungsverordnung wohl nicht mehr angepasst werden.

Fazit

Wenn Sie alles, was Sie jetzt gelesen haben, zusammenfassen, ergibt sich folgendes Bild:

  • Der Steuerpflichtige kann Einzelverrechnungspreise anwenden, wenn der Gegenstand der Funktionsverlagerungen mindestens ein - genau zu bezeichnendes - wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut ist.
  • Bei der Nutzung von Einzelverrechnungspreisen können Geschäftswerte zukünftig wohl oft außer acht gelassen werden.
  • Nach wie vor fehlt es an klaren und eindeutigen Definitionen (darunter am Begriff der Funktion oder am Begriff der klaren Bezeichenbarkeit).
  • Aller Voraussicht nach verschärft das Gesetz die Nachweis- und Dokumentationspflicht bei Anwendung von Einzelverrechnungspreisen nochmals.
  • Der Gesetzgeber hält bei Funktionsverlagerungen im Wesentlichen am hypothetischen Fremdvergleich fest und gibt somit dem tatsächlichen Fremdvergleich nur geringen Spielraum.

Im Gespräch mit Lorenz Bernhardt, Partner bei PwC in Berlin:


Lorenz
Bernhardt

Frage: Mit den vom Bundestag beschlossenen Änderungen sollen unter bestimmten Voraussetzungen für alle einzelnen Wirtschaftsgüter, die eine Funktionsverlagerung umfasst, jeweils Einzelverrechnungspreise vom Steuerpflichtigen angesetzt werden können. Und zwar ohne, dass es einer Gesamtbewertung auf der Grundlage des Transferpakets bedarf. Welche Voraussetzungen gelten hierfür?

Lorenz Bernhardt: Die immateriellen Wirtschaftsgüter müssen – auch soweit sie noch nicht bilanziert worden sind – genau bezeichnet werden. Der Begriff „Bezeichnung“ ist in diesem Zusammenhang zu verstehen als Identifizierung des immateriellen Wirtschaftsguts, was die zwingende Voraussetzung für eine sachgerechte, betriebswirtschaftlich fundierte Bewertung ist.

Frage: Überzeugen können die neuen Spielregeln den Praktiker allerdings immer noch nicht oder?

Bernhardt: Die Gesetzesänderung löst eine Einzelfrage aus dem Themenkomplex Funktionsverlagerung heraus und dreht im Hinblick auf die Möglichkeit der Einzelbewertung den Regel-Ausnahme-Mechanismus um. Das ist – leider – das Einzige was passiert. Positiv ist aber in jedem Fall, dass nach der Gesetzesänderung die Berücksichtigung von Firmenwerten bei der Bewertung wohl nur noch dann notwendig sein soll, wenn die übertragene Funktion annähernd das Ausmaß eines Teilbetriebs annimmt.

Frage: Wie regeln andere Staaten denn Funktionsverlagerungen?

Bernhardt: Sie schließen sich Deutschlands – jedenfalls dem bisherigem – Ansatz in aller Regel nicht an, sondern regeln wenn überhaupt, dass eine Funktionsverlagerung nur besteuert werden soll, falls es um die Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben geht. Ansonsten kommt die Einzelbepreisung zur Anwendung. Mit der Gesetzesnovelle würden wir uns diesem Rechtsstand im Ausland annähern.

Frage: Steht Deutschland mit seinen Regelungen zur Funktionsverlagerung eigentlich grundsätzlich allein auf weiter Flur?

Bernhardt: Es gibt in keinem ausländischen Staat eine vergleichbare ausdrückliche Regelung zur Funktionsverlagerung. Deutschland hat hier wirklich einen Alleingang beschritten. Was besonders unüblich ist, ist eine Gesamtbewertung und dabei der grundsätzliche Einschluss des Firmenwertes. Das jedenfalls ist international komplett ungebräuchlich.

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