Region DACH – Deutschland: Fallstricke bei Arbeitnehmerentsendungen für ausländische Geschäftsführer, Vorstände & Prokuristen

30 Mai, 2022

Von Dr. Oliver Busch und Gero Dollmeier. Mit Urteil vom 4. November 2021 (VI R 22/19) hatte der Bundesfinanzhof (BFH) im Fall eines Geschäftsführers über das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers im Bereich der konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung zu entscheiden. Der BFH führte zu Lohnsteuer- und Verrechnungspreis-Aspekten aus.

Das Urteil des BFH

Streitig war, ob die Geschäftsführungstätigkeit des Schweizer CEO einer multinationalen Unternehmensgruppe zu Lohnsteuerabzugsverpflichtungen auf Seiten der inländischen Klägerin in Deutschland führte. 

Um eine Geschäftsführungsvakanz in Deutschland im Streitjahr 2009 kurzfristig zu schließen, wurde der CEO der Unternehmensgruppe über eine Dienstleistungsvereinbarung von der Schweizer Mutter als Geschäftsführer der deutschen Klägerin zur Verfügung gestellt, wobei der CEO auf Risiko der Klägerin handeln sollte. Die Vergütung wurde mittels der Preisvergleichsmethode (Gehalt des vorhergehenden Geschäftsführers zzgl. Sozialleistungen) ermittelt. Auf einen Gewinnaufschlag wurde explizit verzichtet. 

Lohnsteuerliche Hauptfragen des Verfahrens waren, ob die deutsche Klägerin den Arbeitslohn wirtschaftlich getragen hat und als wirtschaftliche Arbeitgeberin anzusehen ist mit der Folge von Lohnsteuerabzugsverpflichtungen für das Unternehmen im Inland. 

Der BFH stellte insoweit in Bezug auf die für das Urteil maßgebliche Rechtslage fest, dass im Falle einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung das aufnehmende inländische Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wird, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt, der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist. (Hinweis: Der für den Lohnsteuerabzug maßgebliche § 38 Abs. 1 S. 2 Einkommensteuergesetz (EstG) wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2020 geändert. Seitdem genügt es bereits, wenn das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit nach Fremdvergleichsgrundsätzen hätte tragen müssen, sofern die übrigen Bedingungen ebenfalls erfüllt sind.)

Der BFH hatte im vorliegenden Fall bereits an der wirtschaftlichen Tragung des Arbeitslohns durch die Klägerin als aufnehmendes Unternehmen Zweifel und hat deshalb den Fall an das Finanzgericht (FG) Thüringen zurückverwiesen. 

Der BFH konnte auf Basis der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nämlich u. a. nicht ausschließen, dass die Geschäftsführungsleistung als Dienstleistung im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags zwischen der Klägerin und der schweizerischen Konzerngesellschaft erbracht wurde, die seitens der Klägerin mit Monatspauschalen vergütet wurde. Die Zahlungen der Klägerin wären insoweit Preisbestandteil und nicht als Tragung von Arbeitslohn des Geschäftsführers zu qualifizieren. 

Das FG hatte darüber hinaus auch keinerlei Feststellungen zu den Tätigkeiten des CEOs für die Klägerin und deren zeitlichem Umfang getroffen. Damit ließ sich nicht feststellen, ob und falls ja, in welchem Umfang die Klägerin mit den von ihr an die Mutter gezahlten Monatspauschalen denjenigen Teil des an den CEO gezahlten (Gesamt-)Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf die Arbeit des CEOs als Geschäftsführer der Klägerin entfiel. 

Während der BFH eine Tätigkeit des Geschäftsführers im Interesse der Klägerin erkennen konnte, war nach Ansicht des BFH auch das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen für einen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Inland nach den erstinstanzlichen Feststellungen zweifelhaft. 

Der BFH stellte ausdrücklich heraus, dass Voraussetzung für die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG außerdem sei, dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist. Eine Einbindung kann nach Ansicht des BFH nicht schlicht daraus geschlossen werden, dass ein Geschäftsführer an der Spitze der Hierarchie steht. Vielmehr sind nach Ansicht des BFH auch im Fall eines Geschäftsführers alle Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers anhand der Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Es kann nicht allein auf die Organstellung abgestellt werden.

Da der CEO für die Klägerin (ohne eigenen Anstellungsvertrag) als Geschäftsführer tätig war, fehlten Feststellungen insbesondere über die Weisungsgebundenheit. Daher kann nach Ansicht des BFH nicht ausgeschlossen werden, dass der CEO gar im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit tätig wurde. 

Im Übrigen führte der BFH auch zur Preisgestaltung aus. Falls das FG im zweiten Rechtszug einen Entsendungsfall und das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers bestätigen sollte (im Gegensatz zum Dienstleistungsfall), sieht der BFH das lohnsteuerlich relevante Gehalt vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsgrundsatzes auf einen Anteil am Gesamtgehalt des CEO gedeckelt, der seinem (zeitlichen) Einsatz für die deutsche Klägerin entspricht. Ein etwaig darüberhinausgehender Anteil würde eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin an ihre Schweizer Mutter darstellen.

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Fazit

In der lohnsteuerlichen Beratungspraxis lässt sich vermehrt feststellen, dass die Finanzverwaltung (insbesondere im Rahmen von Lohnsteuer-Außenprüfungen) Fälle mit ausländischen Geschäftsführern, Vorständen und ggf. Prokuristen prüft und Lohnsteuer nachfordert. Der BFH stellt insoweit heraus, dass auch für diese Fälle alle Voraussetzungen des wirtschaftlichen Arbeitgebers zu prüfen sind und nicht vorschnell allein auf das Interesse des aufnehmenden Unternehmens und etwa eine Organstellung abzustellen ist. Es bleibt mit Spannung abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf das Urteil reagiert. 

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