Region DACH – Deutschland: Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu personallosen Betriebsstätten: BFH-Urteil vom 24. November 2021

30 Mai, 2022

Von Daniel Retzer und Louisa-Friedericke Cockx. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in seinem Urteil vom 24. November 2021, I B 44/21 mit einer nutzungsbezogenen Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern bei Betriebsstätten, die keine maßgebliche Personalfunktion besitzen, auseinandergesetzt. 

Das Thema der personallosen Betriebsstätten ist für Steuerpflichtige, die lediglich durch technische Anlagen, Server, Pipelines, (See-)Kabel o. ä. Betriebsstätten begründen, von großer Relevanz.

BFH-Urteil: Sachverhalt

Die Y-KG betreibt in Deutschland einen Windpark. Ihre 100-prozentige Kommanditistin ist die X-KS, eine KG dänischen Rechts. Über den in Deutschland betriebenen Windpark wird für ertragsteuerliche Zwecke eine Betriebsstätte begründet, die jedoch mangels eigener Mitarbeiter:innen über keine eigenen Personalfunktionen verfügt. Stattdessen erfolgt die technische und kaufmännische Betriebsführung durch deutsche Service- und Verwaltungsgesellschaften.

Der BFH hat sich nun in einem AdV-Verfahren mit der Frage befasst, ob durch die Änderung und Ergänzung des § 1 Abs. 4 bis Abs. 6 Außensteuergesetz (AStG) (Umsetzung des sogenannten Authorised OECD Approach (AOA) ab dem 1. Januar 2013 in Deutschland) alle Vermögensgegenstände, Schulden und Geschäftsvorfälle nicht wie bisher der inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden sollten, sondern erstmals eine Zuordnung nach dem Konzept der Personalfunktion zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark erfolgt und damit einhergehend das Vermögen der deutschen KG steuerrechtlich entstrickt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG)).

BFH-Urteil: Entscheidung

Nach herrschender Meinung in der Literatur kennt die Entstrickungsvorschrift des § 4 EStG eine Zuordnung nach Personalfunktionen nicht. Die Regelungen des § 1 Abs. 5 AStG und § 4 EStG stehen unverbunden nebeneinander.

Der BFH teilt diese Auffassung, da dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG nicht zu entnehmen ist, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. § 1 Abs. 5 AStG steht in unmittelbarem Zusammenhang zu Abs. 1 und knüpft tatbestandlich an einer Einkünfteminderung an, die auf nicht fremdvergleichskonformes Verhalten zurückzuführen ist.

Darüber hinaus ist der funktionsgetragenen Betrachtungsweise bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten nicht zu entnehmen, dass allein eine Personalfunktion als maßgebender Zuordnungsparameter anzusehen sei. 

Ferner hegt der Senat Zweifel, ob die Grundsätze zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion bei personallosen Betriebsstätten überhaupt anwendbar sind, da diese Zuordnung dazu führen würde, dass die Wirtschaftsgüter, die die personallose Betriebsstätte erst begründen, dieser Betriebsstätte am Ende nicht zuzuordnen wären. Daher wird es in Betracht gezogen, dass bei personallosen Betriebsstätten keine Zuordnung nach den maßgeblichen Personalfunktionen zu erfolgen hat, sondern dass diesen Betriebsstätten zumindest die Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, die sie begründen und die letztlich den dort ausgeübten Unternehmensfunktionen dienen. Dies entspricht der im BMF Schreiben vom 17. Dezember 2019 unter Verweis auf Tz. 75 des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 geäußerten Auffassung, wenngleich der BFH dazu weiter anführt, dass die Auslegung der Finanzverwaltung nicht unzweifelhaft ist, da der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig sei. 

Konkret stelle sich die Frage, ob für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern allein auf eigenes Personal des Unternehmens abzustellen sei oder ob auch fremdes Personal (im Streitfall: Service- und Verwaltungsgesellschaften) bzw. Kunden einzubeziehen sind. Während nach § 2 Abs. 3 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) nur auf eigenes Personal abzustellen sei, sieht das Gesetz keine entsprechende Einschränkung vor. Zumindest in Fällen, in denen die Betriebsstätte gerade durch das Wirtschaftsgut begründet wird, sieht die OECD eine Zuordnung zur Betriebsstätte als zulässig an (wenn z. B. das Wirtschaftsgut im Betriebsstättenstaat durch Kunden genutzt wird, wie dies z. B. bei Pipelines oder Windparks regelmäßig der Fall ist). Insoweit sei das Veranlassungsprinzip ausschlaggebend und es komme zu einer Abkehr vom AOA. Ein genereller Einbezug externer Personalfunktionen (z. B. eine Berücksichtigung der Funktionen fremder Dienstleister im Rahmen der Gewinnabgrenzung) wäre sehr weitreichend.

Transfer Pricing Webinare von PwC

In zahlreichen Webinaren berichten wir verständlich und praxisnah über neueste Entwicklungen rund um das Thema Verrechnungspreise.

Mehr erfahren

Fazit und Ausblick

Der BFH stellt in dem Urteil klar, dass der § 1 Abs. 5 AStG tatbestandlich eine Minderung von Einkünften durch nicht fremdvergleichskonforme Preise bei unternehmensinternen Geschäftsbeziehungen, sogenannten Dealings, voraussetzt und die Zuordnungsregelungen der Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 Abs. 5 AStG keine Ausstrahlwirkung auf die Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Entstrickung) haben. Dies ergebe sich aus der systematischen Verortung des AOA im § 1 AStG.

Die Auffassung des Finanzamts, dass es durch die gesetzlichen Neuregelungen zu einer Entstrickung der Windanlagen gekommen ist, sei daher ernstlich zweifelhaft (so auch die Vorinstanz, das Finanzgericht Saarland).

Newsletteranmeldung

In unserem vierteljährlich erscheinenden Newsletter informiert Sie unser internationales Expertenteam über aktuelle Entwicklungen zum Thema Verrechnungspreise.

Jetzt anmelden

Follow us