Region DACH – Österreich: Hard to value intangibles – Sichtweise der österreichischen Finanzverwaltung

30 Mai, 2022

Von Sandra Staudacher und Mario Wegner. Die österreichische Finanzverwaltung (FinVerw) folgt den Empfehlungen der OECD zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten (Hard to value intangibles, HTVI) und hat den HTVI-Ansatz nach den Vorgaben der OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2017 in die im Oktober 2021 veröffentlichten österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien (öVPR) eingearbeitet. Der vorliegende Beitrag behandelt erste Erfahrungswerte.

Was sind die HTVIs?

HTVIs sind immaterielle Werte, für die keine verlässlichen Vergleichsdaten existieren und für die im Zeitpunkt der Transaktion (ex-ante) die Prognosen zukünftiger Cashflows, Einnahmen aus dem immateriellen Wert oder die Bewertungsannahmen höchst unsicher sind. Dadurch kann der Erfolg des immateriellen Werts und folglich der Wert schwer vorhergesagt werden. 

Die Definition der HTVIs sowie deren wichtigste Merkmale entsprechen grundsätzlich denen der OECD und sind daher tendenziell sehr weit gefasst. Sie umfassen beispielsweise die Übertragung von noch nicht abgeschlossener Entwicklung oder die kommerzielle Verwertung erst mehrere Jahre nach erfolgter Übertragung.

Weitergehende Erläuterungen – z. B. zu den Begriffen „verlässliche Vergleichsdaten“ oder „höchst unsichere Bewertungsannahmen“ – finden sich in den öVPR nicht. Die praktische Erfahrung bisher zeigt, dass die österreichische FinVerw den HTVI Begriff tatsächlich sehr weit auslegt.

Praktische Auswirkungen des HTVI-Ansatzes 

Der HTVI-Ansatz sieht vor, dass die Steuerbehörden für die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Preisgestaltung ex-post Werte als Indizienbeweis (Presumptive Evidence) heranziehen können. Zu beachten ist allerdings das Verbot des sogenannten Use of Hindsight, d. h. von Informationen, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses vernünftigerweise nicht kennen und hätte prüfen können.

Wie auch die OECD Verrechnungspreisleitlinien sehen die öVPR eine Ausnahme von der Anwendung des Ansatzes vor, wenn die FinVerw in der Lage ist, die Zuverlässigkeit der Informationen, auf denen die ex-ante getroffene Preisvereinbarung basiert, nachzuvollziehen. Weiters greifen die in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien vorgesehenen Befreiungen. 

Zeitlicher Anwendungsbereich

Der im Jahr 2020 veröffentlichte Begutachtungsentwurf der öVPR sah die Anwendung des HTVI-Ansatzes erst ab dem 1. Januar 2021 vor. Die finale Fassung der öVPR sieht keine zeitliche Einschränkung der Anwendbarkeit des HTVI-Ansatzes mehr vor. Die FinVerw folgt somit – wie auch bei anderen Themenbereichen – der dynamischen Interpretation. Erste Außenprüfungserfahrungen zeigen auch, dass die hinter dem HTVI-Ansatz stehenden Überlegungen bereits jetzt für Diskussionen (für Zeiträume vor 2021) herangezogen werden.

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Verfahrensrechtliche Aspekte einer Korrektur

Kommt die FinVerw beispielsweise im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung zum Ergebnis, dass die sogenannte ex-ante-Bewertung einer Transaktion in Anbetracht nunmehr vorliegender sogenannter ex-post-Werte zu niedrig war, so wäre eine rückwirkende Verrechnungspreiskorrektur (im Jahr der Transaktion) grundsätzlich nur innerhalb der Verjährungsfrist und bei Vorhandensein eines rechtskraftsdurchbrechenden Verfahrenstitels (z. B. Wiederaufnahme) möglich.

Ist der HTVI-Ansatz auf eine Transaktion anwendbar, so ist die Verrechnungspreiskorrektur laut den öVPR nicht rückwirkend über eine Korrektur des Kaufpreises im Zeitpunkt der Transaktion (ex-tunc-Wirkung) durchzuführen. Dies wäre aus Sicht der FinVerw mit verfahrensrechtlichen Hindernissen (Verfahrenstitel, Verjährung) verbunden.

Stattdessen sollen alternative Preisvereinbarungen als fremdüblich angesehen werden. Demnach können bedingte Preisvereinbarungen (z. B. Preisanpassungsklauseln) der konkreten Übertragung zugrunde gelegt werden. 

Voraussetzung ist jedoch, dass unabhängige Unternehmen eine derartige Preisanpassungsklausel unter vergleichbaren Umständen im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses vorgenommen hätten. Die Beweislast dafür trifft unseres Erachtens die FinVerw. Diesfalls würde der ermittelte Unterschiedsbetrag zwischen tatsächlichem Wert und ursprünglich vereinbartem Kaufwert als zusätzlicher Kaufpreis eine Verrechnungspreiskorrektur in der Zukunft darstellen (ex-nunc-Wirkung). Der ursprünglich bezahlte Kaufpreis im Zeitpunkt der Transaktion wäre dann lediglich als fixer Kaufpreisbestandteil zu qualifizieren, dem zu einem späteren Zeitpunkt noch zusätzliche variable Zahlungen folgen. 

In der Praxis bedeutet dies eine enorme verfahrensrechtliche Erleichterung für die FinVerw auf Kosten der Rechtssicherheit des Steuerpflichtigen. Dieser Ansatz ist im Hinblick auf die Aufweichung der Rechtssicherheit und der Unbestimmtheit der verwendeten Begriffe jedenfalls kritisch zu hinterfragen und es bleibt abzuwarten, wie die Ansicht der FinVerw von Praxis, Rechtsprechung und Wissenschaft aufgenommen wird.

Fazit und Ausblick

Der HTVI-Ansatz hat nunmehr Eingang in die öVPR gefunden. Sowohl inhaltlich, als auch zeitlich scheint die FinVerw einen weiten Anwendungsbereich heranzuziehen. Eine Korrektur aufgrund des HTVI-Ansatzes kann zwar grundsätzlich nur innerhalb der Grenzen des Abgabenverfahrensrechts und den Verjährungsbestimmungen erfolgen. Die ex-nunc-Wirkung der Korrektur auf Basis von ex-post-Daten eröffnet der FinVerw allerdings einen weiten Spielraum, der die Rechtssicherheit der Abgabepflichtigen erheblich einschränkt und verfahrensrechtliche Bestimmung, die auf Erlangung von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden abzielen, gänzlich aushebelt. 

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