Unentgeltliche Vorteilsgewährung kann mit Unionsrecht vereinbar sein

07 September, 2018

Der Europäische Gerichtshof hält § 1 des Außensteuergesetzes zur Gewinnkorrektur bei fremdunüblichen Geschäftsbeziehungen zwischen Nahestehenden grundsätzlich für unionsrechtskonform. Jedoch müsse diese Regelung auch die Möglichkeit eines Nachweises einräumen, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben. 

Die diesbezüglich von den Europarichtern geforderte Prüfung und Bewertung im konkreten Sachverhalt liegt nun in den Händen des vorlegenden Finanzgerichts. Die Entscheidung aus Luxemburg nimmt Prof. Dr. Stephan Rasch, Partner Tax – Transfer Pricing, Honorarprofessor am Institut für Wirtschafts- und Steuerrecht an der Universität Augsburg näher unter die Lupe.

Hintergrund zur Einkünfteberichtigung 

Im Juni 2016 hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die Frage vorgelegt, ob § 1 Außensteuergesetz (AStG) in der ab 2003 geltenden Fassung zur Gewinnkorrektur bei Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden mit der unionsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, weil Steuerpflichtige keine Möglichkeit hätten, wirtschaftliche Gründe für die Bedingungen der Geschäftsbeziehung geltend zu machen, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen als Gesellschafter ergeben. Der aktuelle Streitfall betrifft Patronatserklärungen, welche die Konzernobergesellschaft, die Hornbach-Baumarkt AG, gegenüber Banken für ausländische – verlustträchtige (negatives Eigenkapital) – Konzerngesellschaften abgegeben hatte, ohne mit Letzteren ein Entgelt (Haftungsvergütung) zu vereinbaren. Das Finanzgericht hielt in seinem Vorlagebeschluss einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit für möglich. Zwar habe der Steuerpflichtige im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung nach § 1 AStG die Möglichkeit, Gründe dafür darzulegen und nachzuweisen, dass die mit der ausländischen Gesellschaft vereinbarten Bedingungen auch mit einem unabhängigen Dritten unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart worden wären. Eine Möglichkeit des Nachweises wirtschaftlicher Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu fremdunüblichen Bedingungen, die in der Gesellschafterstellung des Steuerpflichtigen liegen, bestehe hingegen nicht.

Der Generalanwalt konnte in seinen Schlussanträgen vom 14. Dezember 2017 keinen unionsrechtlichen Verstoß erkennen. Nach seiner Empfehlung stellt die Korrektur nach § 1 AStG entweder von vornherein keine oder aber eine gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Hinsichtlich des Einbezugs von in der Gesellschafterstellung angelegten wirtschaftlichen Gründen für ein bestimmtes Geschäft hielt der Generalanwalt das Argument des vorlegenden Finanzgerichts für „völlig unzutreffend“.

Der EuGH ist in seinem Urteil dem Ergebnis des Generalanwalts hinsichtlich der EU-Rechtmäßigkeit der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG nicht gefolgt. 

Korrektur nach § 1 AStG

Der EuGH bejaht für die Regelung des § 1 AStG eine steuerliche Ungleichbehandlung von Beziehungen zwischen nationalen Konzerngesellschaften und solchen mit ausländischen Konzerngesellschaften, hält die damit einhergehende Beschränkung im Hinblick auf eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis (Besteuerungshoheit) zwischen den Mitgliedstaaten jedoch grundsätzlich für gerechtfertigt. Zudem verfolge die Regelung des § 1 AStG, indem sie die Besteuerung des marktüblichen Vorteils vorsieht, grundsätzlich berechtigte und mit EU-Recht zu vereinbarende Ziele und sei ferner zur Erreichung dieser Ziele grundsätzlich geeignet. Zu prüfen blieb danach, ob die Regelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist, und damit ihre Verhältnismäßigkeit. 

Erfordernis der Möglichkeit des Nachweises wirtschaftlicher Gründe

Bereits in der Rs. C-311/08, SGI, hatte der EuGH die Verhältnismäßigkeit einer Regelung, die der Prüfung dient, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt, an die Erfüllung zweier Bedingungen geknüpft. 

„Erstens muss dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werden, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts beizubringen. Zweitens muss sich eine etwaige steuerliche Berichtigung auf den Teil beschränken, der über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten.“

Prof. Dr. Stephan Rasch, Partner Tax

Sich aus der Gesellschafterstellung ergebende Gründe

Mit Blick auf die allein streitige erste Bedingung hat der EuGH der Auffassung des vorlegenden Gerichts folgend nun festgestellt, dass die wirtschaftlichen Gründe auch solche umfassen können, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen als Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft ergeben. Im vorliegenden Fall hatten die ausländischen Gesellschaften über ein negatives Eigenkapital verfügt und die finanzierende Bank die Fortführung und Erweiterung des Kreditrahmens von der Gestellung einer Patronatserklärung abhängig gemacht. Dazu der EuGH: Ist die Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfügt, so können wirtschaftliche Gründe die Überlassung von Kapital durch die Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Da nämlich die Fortführung oder Ausweitung des Geschäfts der ausländischen Gesellschaften mangels ausreichendem Eigenkapital von einer Zuführung von Kapital abhing, ließe sich die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen – obgleich voneinander unabhängige Gesellschaften eine Haftungsvergütung für solche Garantien vereinbart hätten – durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Hornbach-Baumarkt AG am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften erklären, an dem sie letztlich über Gewinnausschüttungen partizipiert, sowie durch eine gewisse ihr zukommende Verantwortung bei der Finanzierung dieser Gesellschaften.

Abschließende Prüfung durch das vorlegende Gericht

Nun obliegt es, so der EuGH abschließend, der Prüfung durch das vorlegende Finanzgericht, ob § 1 AStG der Hornbach-Baumarkt AG die Möglichkeit des Nachweises (mit verhältnismäßigem Aufwand) einräumt, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus ihrer Stellung als Gesellschafter der ausländischen Gesellschaften ergeben. 

„§ 1 AStG ermöglicht es jedoch gerade nicht, wirtschaftliche Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleichsmaßstab, die sich aus der Stellung als Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft ergeben, zu berücksichtigen. Darauf hatte auch schon das Finanzgericht Rheinland in seinem Vorlagebeschluss hingewiesen.“

Prof. Dr. Stephan Rasch, Partner Tax

Die Konsequenzen aus dem Urteil 

Grundsätzlich kann aus dem Urteil gefolgert werden, dass bei wirtschaftlichen Gründen für ein Abweichen vom Fremdvergleich eine Einkünftekorrektur unterbleiben muss. Offen ist allerdings, in welchen Konstellationen nach dem EuGH-Urteil wirtschaftliche Gründe für ein nicht fremdvergleichskonformes Verhalten im Konzern aus unionsrechtlichen Gründen vorgebracht werden können. Im Streitsachverhalt war die in den Niederlanden ansässige Konzerngesellschaft auf die Patronatserklärung der Muttergesellschaft praktisch angewiesen, da diese andernfalls keine Liquidität für die geplante Erweiterung des Geschäfts bekommen hätte. Ob der Grundsatz, dass den Gesellschafter eine gewisse "Finanzierungsverantwortung" gegenüber der Tochtergesellschaft trifft, auch in anderen von § 1 AStG erfassten Konstellationen greift, ist anhand des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen.

Prof. Dr. Stephan Rasch wirft einen Blick voraus: „Es ist nun sehr wohl die Frage erlaubt, ob und wie der Gesetzgeber reagieren muss, um den nunmehr aufgestellten unionsrechtlichen Vorgaben zu entsprechen, nämlich bei grenzüberschreitenden Transaktionen im Konzern wirtschaftliche Interessen der Gruppe ins Feld zu führen, die eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen können. 

„Denn bei fehlenden eindeutigen gesetzlichen Vorgaben könnte dies nicht der letzte Fall gewesen sein, bei dem der Gerichtsweg beschritten werden muss, um zu einer abschließenden Klärung zu kommen. Denkbar sind mehrere Möglichkeiten, von denen hoffentlich eine adäquate, aber wenig einschneidende Variante gefunden wird.“

Prof. Dr. Stephan Rasch, Partner Tax

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