Region DACH – Österreich: Konzerninterne Arbeitskräfteüberlassung nach den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2021

Aktivleistung vs. Passivleistung

Die VPR verweisen hinsichtlich der Unterscheidung zwischen Aktiv- und Passivleistungen auf den Erlass des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 12. Juni 2014 (BMF-010221/0362-VI/8/2014). Bei einer Aktivleistung erbringen Mitarbeiter vom entsendenden Unternehmen an das empfangende Unternehmen bestimmte Dienstleistungen (Beratungsleistungen, Schulungsleistungen etc.). Das entsendende Unternehmen bleibt in diesem Fall der (wirtschaftliche) Arbeitgeber dieser Mitarbeiter. Bei einer Passivleistung hingegen werden dem empfangenden Unternehmen Mitarbeiter zur Verfügung gestellt, die vollständig in den Betrieb des empfangenden Unternehmens integriert werden und dessen Weisungen unterliegen. Die einzige Leistung des entsendenden Unternehmens besteht in diesem Fall in der Duldung der Nutzung der Arbeitskraft seiner Mitarbeiter. Hierbei handelt es sich um eine echte Arbeitskräfteüberlassung. Bei Passivleistungen wird das empfangende Unternehmen grundsätzlich auch der wirtschaftliche Arbeitgeber, während das entsendende Unternehmen weiterhin der rechtliche Arbeitgeber bleibt. In der Praxis ist eine eindeutige Abgrenzung zwischen Aktiv- und Passivleistung oft schwierig. In solchen Fällen ist auf das Gesamtbild abzustellen. Zudem ist zu beachten, dass bei einer Aktivleistung unter Umständen auch mögliche Betriebsstättenimplikationen im Ansässigkeitsstaat des empfangenden Unternehmens zu analysieren sind. Soweit bei einer Passivleistung das empfangende Unternehmen der wirtschaftliche Arbeitgeber ist, bestehen bei einer Passivleistung grundsätzlich keine Betriebsstättenimplikationen im Ansässigkeitsstaat des aufnehmenden Unternehmens.

Methodenwahl

Bei einer konzerninternen Personalentsendung ist nach den VPR zunächst zu prüfen, ob es sich um eine Aktivleistung oder einer Passivleistung handelt. Bei einer Aktivleistung steht die Erbringung einer Dienstleistung im Vordergrund, sodass diese nach den Grundsätzen der Verrechnung von konzerninternen Dienstleistungen zu vergüten ist. Aufgrund der hohen Anforderungen an die Preisvergleichsmethode erfolgt dies meist auf Basis der Kostenaufschlagsmethode. Bei Dienstleistungen ohne Routinefunktion ist allerdings gemäß der VPR stets zu untersuchen, ob die Kostenaufschlagsmethode überhaupt noch eine anwendbare Methode darstellt, oder ob eher bereits die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode zur Anwendung kommen muss. Liegt bei der Entsendung eine Passivleistung, also eine echte Arbeitskräfteüberlassung vor, ist für diese eine fremdübliche Vergütung in der Regel auf Basis der internen oder externen Preisvergleichsmethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Wird die Kostenaufschlagsmethode verwendet, sind bei der Kostenbasis alle mit der Entsendung zusammenhängenden Kosten (Vollkosten) zu berücksichtigen. Diese beinhalten zum einen direkte Kosten, wie etwa Arbeitslohn und Lohnnebenkosten, und zum anderen indirekte Kosten, wie etwa Kosten für die Lohnverrechnung und Personalverwaltung. In den VPR wird allerdings nicht abschließend definiert, welche mit der Entsendung zusammenhängenden Kosten im Einzelnen zu berücksichtigen sind. Es gilt jedoch zu beachten, dass die Kosten bei einer konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung – auch bei der Anwendung kostenbasierter Verrechnungspreismethoden – nicht immer final über die Bestimmung des Verrechnungspreises entscheiden. Es muss sowohl die Perspektive des entsendenden Unternehmens als auch die des empfangenden Unternehmens berücksichtigt werden. Erfolgt z. B. eine konzerninterne Personalentsendung in ein Niedriglohnland ist das empfangende Unternehmen unter Umständen nicht bereit den vollen Preis (d. h. Vollkosten plus Gewinnaufschlag) zu bezahlen, z. B. wenn ein Mitarbeiter mit entsprechenden Qualifikationen auch auf dem lokalen Arbeitsmarkt gefunden werden könnte. Zudem wäre zu beachten, ob die Entsendung im Interesse des entsendenden oder des empfangenden Unternehmens erfolgt. Welche Verrechnungspreismethode bei einer konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung letztlich zu bevorzugen ist, ist in den VPR nicht näher erläutert. Sind allerdings die Preisvergleichsmethode und eine andere Methode gleichermaßen zuverlässig anzuwenden, ist der Preisvergleichsmethode nach den VPR grundsätzlich der Vorzug zu geben.

Mögliches Konfliktpotential im Hinblick auf Regelungen in Deutschland

Nach den deutschen Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise vom 14. Juli 2021, die in Bezug auf Arbeitnehmerentsendungen auf die Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung vom 9. November 2001 verweisen, ist vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden. Sind keine Vergleichsdaten verfügbar, ist ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen. Bei einer echten Arbeitnehmerentsendung im Sinne dieser Verwaltungsgrundsätze ist der Aufwand der Arbeitnehmerentsendung zudem nach dem Veranlassungsprinzip als originärer Aufwand des jeweiligen wirtschaftlichen Arbeitgebers zu betrachten. Daher sind Gewinnzuschläge hierauf steuerlich nicht zulässig. Somit kann es an dieser Stelle zu Besteuerungskonflikten kommen, da Passivleistungen nach den VPR gegebenenfalls mit einem Gewinnaufschlag zu verrechnen sind.

Fazit

Somit zeigt sich, dass bei einer konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung bereits in der Vorbereitung beachtet werden muss, wie die Entsendung aus Verrechnungspreissicht einzuordnen ist. Dabei muss zunächst festgestellt werden, ob es sich um eine Aktiv- oder Passivleistung handelt. Liegt eine Passivleistung vor, gilt es im Einklang mit den VPR die angemessenste Verrechnungspreismethode auszuwählen und basierend darauf eine fremdübliche Vergütung sicherzustellen, um unerwünschte Rechtsfolgen zu vermeiden. Aufgrund der dargelegten Fallstricke, die in diesem Zusammenhang auftreten können, ist letztlich immer eine Einzelfallprüfung durchzuführen. Zudem ist es für den Fall einer Betriebsprüfung wichtig, dass die angewandte Vorgehensweise hinreichend dokumentiert ist.