Konzernabschluss im Krankenhaus

02 März, 2014

In jüngerer Zeit sind auf dem Krankenhausmarkt erhebliche gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen zu beobachten. So werden beispielsweise Servicebereiche der Krankenhäuser in eigenständige Gesellschaften ausgegliedert oder mehrere Krankenhäuser unter die gemeinsame Leitung einer Krankenhausholding gestellt. Diese Entwicklungen führen zur Entstehung von Krankenhauskonzernen, die zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.

Die Konzernrechnungslegung dient der Herstellung von Transparenz bezüglich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Sie soll den Risikoverbund zwischen den im Konzern verflochtenen Unternehmen insgesamt darstellen und die konzerninternen Transaktionen, die im Rahmen von Abschöpfungsstrategien oder Stützungsmaßnahmen erfolgen und von Marktkonditionen abweichen können, neutralisieren. Die alleinige Fokussierung auf den Jahresabschluss der Muttergesellschaft ist dafür nicht ausreichend.

Fokussierung auf den Jahresabschluss der Muttergesellschaft reicht nicht

Insbesondere benötigen die Überwachungsorgane der Muttergesellschaft zur Ausübung ihrer Überwachungsfunktion die konsolidierten Abschlussinformationen des Gesamtverbundes, wie sie nur ein Konzernabschluss bereitstellen kann.

Kein Zweck der Konzernrechnungslegung ist dagegen die Feststellung einer Ausschüttungsbasis oder die Schaffung einer Grundlage für die Besteuerung der Gesellschaften eines Konzernverbunds. Diese Zwecke erfüllen die Jahresabschlüsse der Gesellschaften des Konzerns. Primäres Ziel der Vorschriften über Konzernrechnungslegung ist vielmehr die Information der Unternehmensleitung, des Überwachungsorgans und sonstiger Adressaten über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns (Informationsfunktion). Sonstige Adressaten sind die Kapitalgeber, die Konzernleitung, die Arbeitnehmer sowie die interessierte Öffentlichkeit.

Regelungen und Bestandteile der Konzernrechnungslegung

Die Rechnungslegung von Konzernen richtet sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuch (HGB) sowie nach den vom "Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V." (DRSC) verabschiedeten und vom Bundesministerium der Justiz bekannt gegebenen Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS). Abweichend von diesen Regelungen müssen nach § 315a HGB alle kapitalmarktorientierten Konzerne ihren Konzernabschluss nach den Regeln der International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen. Da die Rechnungslegung nach IFRS für die meisten Krankenhauskonzerne nicht einschlägig ist, wird hier jedoch nicht weiter darauf eingegangen.

Die Krankenhausbuchführungsverordnung (KHBV) hat dagegen keine Bedeutung für den Konzernabschluss; sie betrifft nur den Einzelabschluss des Krankenhauses. Die Konzernrechnungslegung nach HGB besteht aus dem Konzernabschluss und dem Konzernlagebericht. Der Konzernabschluss besteht nach § 297 Absatz 1 HGB aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Konzern-Kapitalflussrechnung und dem Konzern-Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung des Konzerns erweitert werden.

Tochterunternehmen müssen in Konzernabschluss einbezogen werden

In den Konzernabschluss sind nach § 294 Absatz 1 (HGB) das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen. Es sind also das Mutterunternehmen sowie alle in- und ausländischen Tochterunternehmen einzubeziehen (Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises, Weltabschlussprinzip). Die Rechtsform der Tochterunternehmen ist unerheblich. Eine Durchbrechung des Grundsatzes der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises ergibt sich aufgrund der Regelung des § 296 HGB, der eingegrenzte Einbeziehungswahlrechte eröffnet.

Die Konzernrechnungslegungspflicht knüpft ferner an den Größenkriterien des § 293 HGB für Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften im Sinne des § 264 a HGB sowie an § 11 Publizitätsgesetz (PublG) wie folgt an:

Vorschrift Abschluss   Merkmal    
      Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer
§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB HGB Jahresabschlüsse der Konzernunternehmen   > 23.000 T€ > 46.000 T€ > 250
§ 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB Konzernabschluss   > 19.250 T€ > 38.400 T€ > 250
§ 11 Abs. 1 PublG Konzernabschluss   > 65 Mio. € > 130 Mio.€ > 5.000

Gemäß § 293 HGB müssen wenigstens zwei der drei Merkmale an mindestens zwei Abschlussstichtagen erfüllt sein, um der Konzernrechnungslegungspflicht zu unterliegen. Nach § 11 Abs. 1 PublG müssen mindestens zwei der angeführten Merkmale an drei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen überschritten sein. Insbesondere bei Krankenhäusern sind die Größenkriterien schon aufgrund einer durch das hohe krankenhausspezifische Anlagevermögen sowie durch die verhältnismäßig hohe Mitarbeiterzahl häufig überschritten und die Voraussetzungen zu einem verpflichtenden Konzernabschluss erfüllt.

Krankenhausspezifische Posten im Konzernabschluss

Einzelabschlüsse von Krankenhäusern, die nach den einschlägigen Ansatz- und Ausweisregeln der KHBV erstellt und für den Konzernabschluss konsolidiert werden sollen, sind an die Ansatz- und Ausweisregeln des HGB anzupassen, da die KHBV für Konzernabschlüsse nicht einschlägig ist. Es werden daher bestimmte Umgruppierungen und Zusammenfassungen erforderlich. Gegebenenfalls können aufgrund der branchenspezifischen Besonderheiten von Krankenhauskonzernen Ergänzungen der Vorschriften des HGB zusätzlich vorzunehmen sein:

  • Nach der KHBV auszuweisende Sonderposten sind zusammenzufassen. Der Ausweis der Summe erfolgt dann unter dem zusätzlich einzufügenden Sonderposten aus Zuwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens.
  • Alle nach der KHBV aufzugliedernden Umsatzerlöse (Erlöse nach KHBV Anlage 2, Posten 1. bis 4.) sind im Konzernabschluss zusammenzufassen und in einem Posten als Umsatzerlöse darzustellen.
  • Die in einem KHBV-Abschluss ausgewiesenen Zuweisungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand werden im Konzernabschluss in die sonstigen betrieblichen Erträge umgegliedert.
  • Des Weiteren werden die speziellen Ertragskonten der KHBV, die den Fördermittelbereich betreffen, für den Konzernabschluss jeweils zusammengefasst und in die sonstigen betrieblichen Erträge umgegliedert. Gleiches gilt für die Aufwendungen nach KHBV, die den Fördermittelbereich betreffen.
  • Die Zusammenfassungen der Aufwendungen und Erträge bezüglich ihrer Umgliederung für den Konzernabschluss sind im Anhang anzugeben.

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